Revue d'actualité fiscale

Juillet 2008 - n° 9

La présente revue d’actualité fiscale reprend les décisions jurisprudentielles et les instructions administratives de ces derniers mois qui nous ont paru particulièrement intéressantes.

I. Jurisprudence nationale

1. Article 155 A du CGI – Subsidiarité du droit conventionnel

CE 28 mars 2008 n° 271366, Aznavour

En l’espèce, un chanteur français, de renommée mondiale et domicilié en Suisse, s'était produit en 1989 pour un concert parisien. La société française organisant cet événement avait, en contrepartie de cette prestation, versé une somme de 400.000 F à une société établie en Grande-Bretagne. L'administration fiscale française, estimant que l'artiste n'établissait pas que la société britannique exerçait de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services, a alors imposé au nom du premier les sommes perçues par cette dernière sur le fondement des dispositions de l'article 155 A du CGI. Cet article permet en effet d’imposer directement l’artiste qui se produit en France sur les sommes perçues par la société étrangère interposée.

Le Conseil d’Etat a jugé qu’« il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ».

Faisant une application étendue du principe de subsidiarité du droit conventionnel par rapport au droit interne posé par l’arrêt Schneider Electric du 28 juin 2002, le Conseil d’Etat a considéré qu’il convient de se référer à la qualification donnée par la loi française à une catégorie de revenu pour se prononcer sur la question de savoir si la convention fiscale invoquée fait obstacle à l’imposition de ces revenus en France.

Ainsi, pour le Conseil d’Etat l’impôt institué par l’article 155 A frappe bien le revenu de l’artiste.

En conséquence de ce raisonnement le Conseil d’Etat statue ensuite que :

l’article 19.1 de la convention fiscale franco-suisse, dans sa rédaction applicable à l’époque des faits, ne s’oppose pas à l’application de l’article 155 A, puisqu’il stipule que « les revenus que les professionnels du spectacle... retirent de leurs activités personnelles en cette qualité sont imposables dans l’Etat contractant où ces activités sont exercées » ;
le résident fiscal suisse ne pouvait pas invoquer à l’encontre de sa propre imposition la convention fiscale franco-britannique.

2. Abandon de créance à caractère commercial consenti à la succursale d’une filiale bénéficiaire

CE, 11 avril 2008, n°2810033, SA Guerlain

Dans un arrêt en date du 11 avril 2008, SA Guerlain, le Conseil d’Etat est venu préciser les conditions d’appréciation du caractère normal des aides commerciales consenties par une société la succursale d’une de ses filiales.

En l’espèce, l'administration fiscale a remis en cause la déduction d'abandons de créances consentis par la société Guerlain en 1990 et en 1991 respectivement à une succursale implantée en Australie et à une succursale située à Singapour de sa filiale à 99,99%, la société Guerlain Pacific Asia Ltd dont le siège social est à Honk-Kong.

Saisie du pourvoi de la société Guerlain, le Conseil d’Etat juge en premier lieu que les abandons de créances consentis aux succursales de Singapour et d'Australie, dépourvues de personnalité juridique, l'ont été nécessairement à la filiale Guerlain Pacific Asia Ltd à laquelle lesdites succursales appartenaient.

L’analyse ainsi retenue par le Conseil d’Etat, fondée sur la réalité juridique selon laquelle les abandons de créance ont été consentis à la filiale et non aux succursales aurait pu sembler conduire à limiter l’appréciation du caractère normal de l’aide au seul regard de la situation de la filiale, qui en pratique ne rencontrait aucune difficulté financière.

Or conformément à la jurisprudence applicable en matière d’aide à caractère commercial, et comme le précise dans ses conclusions le Commissaire au gouvernement Madame Célia Verot, « l’octroi d’une aide n’est pas subordonné à un péril financier du côté de la société qui en bénéficie ». Le Conseil d’Etat a ainsi jugé que la situation financière positive de la filiale n’exclut pas, par principe, la normalité de l’aide consentie.

Pour déterminer, dans ces conditions, le caractère normal ou non de l’aide, le Conseil d’Etat s’est livré à une analyse de l’intérêt commercial propre de la société prenant en compte l’intérêt stratégique et commercial tenant notamment au maintien et à la création de débouchés.

En l’espèce, l'intérêt stratégique et commercial des marchés d'Australie et de Singapour pour la distribution des produits de la société qui a consenti l'abandon et les besoins allégués de la filiale Guerlain Pacific Asia Ltd de disposer de fonds propres nécessaires au développement d'autres marchés en Asie pour ces mêmes produits n'ont pas été jugés suffisants pour justifier les abandons de créances.

3. Cession de titres à l’issue d’un « coup d’accordéon » - Détermination du régime de plus-value applicable

CE 26 mars 2008, min. c/ SA Financière Fauvernier

En octobre 1992, la société Financière Fauvernier a acquis 490 des 500 parts du capital d’une SARL en contrepartie d’un apport de 49.000 Francs. En raison des pertes enregistrées par la SARL, celle-ci a procédé à une augmentation de capital par la création de 5.010 nouvelles parts, au cours de l’année 1995. La société Financière Fauvernier a immédiatement souscrit et libéré l’ensemble de ces nouvelles parts, par compensation avec une créance d’un montant de 501.000 Francs qu’elle détenait sur sa filiale.

Cette augmentation de capital a immédiatement été suivie d’une réduction du capital de même montant par imputation des pertes, ce qui a entraîné l’annulation des 5.010 parts. La société Financière Fauvernier a ensuite cédé la totalité de sa participation à la SARL pour un montant de 196.000 Francs.

La société Financière Fauvernier a constaté une moins value de 354.000 Francs, correspondant à la différence entre le prix de cession d’une part et la somme de l’apport initial et de l’abandon de créance, qu’elle a considérée comme une plus-value à court terme.

L’administration fiscale a remis en cause ce traitement fiscal choisi par la société et a substitué à la moins-value à court terme une plus-value à long terme d'un montant de 147.000 F, en considérant, d'une part, que les parts cédés étaient détenues depuis plus de deux ans et, d'autre part, que leur prix de revient n'incluait pas l'apport de 501.000 F.

Saisie en appel, la Cour administrative de Lyon a d'abord jugé que l'augmentation du capital suivie de sa réduction pour le même montant avec annulation des titres nouvellement créés, qui a eu pour effet d'augmenter l'actif net de la SARL, a présenté pour la société Financière Fauvernier « le caractère d'un supplément du coût d'acquisition des 490 parts qu'elle est restée détenir dans le capital » de la SARL.

Elle a ensuite considéré « que le coût d'acquisition des titres de la SARL Pacharcelot, qui s'élève, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, à 550.000 F a été supporté par la SA Financière Fauvernier, pour partie, soit à concurrence du coût de souscription initial de 49.000 F, plus de deux ans avant leur cession, et pour l'autre partie, soit à concurrence de l'apport ultérieur de 501.000 F, moins de deux ans avant celle-ci ; que, par suite, pour l'application des dispositions précitées de l'article 39 duodecies, et alors que les 5.010 titres « annulés » de la SARL ne pouvaient en fait être différenciés des autres titres de cette société, la moins-value de 354.000 F doit être regardée comme ayant été réalisée à long terme à concurrence d'un pourcentage de 8,9% correspondant au rapport existant entre l'apport initial de 49.000 F et le prix de revient total de 550.000 F et à court terme à concurrence d'un pourcentage de 91,1%, correspondant au rapport existant entre l'apport ultérieur de 501.000 F et ce même prix de revient total ».

Le Conseil d’Etat a confirmé cette analyse.

Tout d’abord, le premier point de la solution avait déjà été tranché par le Conseil d’Etat dans une décision du 16 mars 2001, SA Rexel. Dans cet arrêt, le Conseil d’Etat avait jugé que l'abandon de créance à caractère financier consenti à sa filiale dont l’actif net est positif, et donc non déductible, venait en augmentation de la valeur de l'ensemble des titres, quelle que soit leur date d'acquisition, dans une hypothèse où certains des titres avaient été acquis il y a plus de deux ans et d'autres il y a moins de deux ans, au prorata du nombre des actions correspondantes. C’est de cette solution que le Conseil d’Etat fait tout d’abord application en l’espèce.

En second lieu, le Conseil d’Etat a tranché la question de savoir sous quel régime de plus-value (à long terme ou à court terme) doit être traité le prix de cession de titres acquis par une société :

d’une part dans le cadre d’une acquisition classique réalisée plus de deux ans avant la cession,
et d’autre part dans le cadre d’une augmentation de capital par création de titres nouveaux suivie d'une annulation de titres pour un montant identique réalisé moins de deux ans avant la cession.

Du point de vue du droit des sociétés, le caractère fongible des titres d’une société conduit à considérer que les titres initiaux ont été supprimés lors de la réduction du capital et que des titres nouveaux ont étés créés par l’augmentation de capital. Ainsi, seuls ces nouveaux titres feraient l’objet d’une cession, qui donnera lieu à une plus value à court terme.

A l’inverse, la doctrine comptable considère que le coût d'entrée des titres reste inchangé, dès lors que le pourcentage détenu par l'actionnaire dans le capital reste lui-même inchangé. Selon cette analyse, ce sont donc les titres initialement acquis qui font l’objet d’une cession. On sera en présence d’une plus value à long terme.

Enfin, si l’on se place d’un point de vue économique, le prix de revient à prendre en compte pour calculer la plus ou la moins-value est le prix de revient total des actions cédées, quelle que soit la date à laquelle la dépense a été faite. En application de la décision du Conseil d’Etat SA Rexel précitée, ce coût inclut en l’espèce le prix initialement payé pour l’acquisition des premiers titres ainsi que l’abandon de créance réalisé afin d’acquérir les titres créés dans le cadre de l’opération de « coup d’accordéon ».

Le Conseil d'Etat a privilégié cette analyse économique en jugeant que « le coût d'acquisition des titres de la SARL Pacharcelot a ainsi été supporté par la SA Financière Fauvernier, d'une part, lors de la souscription initiale au capital en 1992, d'autre part, lors de la souscription de nouveaux titres en 1995 ; que, pour l'application de la distinction entre plus-values et moins-values à court ou à long terme, il y a lieu de rattacher ces coûts aux titres effectivement acquis puis cédés par la SA Financière Fauvernier, quand bien même le taux de participation de cette société dans le capital de la SARL Pacharcelot n'aurait pas varié ; que, par suite, en jugeant que (...) la cession réalisée le 30 juin 1995 ne pouvait être réputée avoir exclusivement concerné les parts sociales souscrites par la SA Financière Fauvernier en 1992, mais devait être regardée comme ayant porté, à proportion des rapports existant entre les parts acquises lors de chaque souscription et le total des titres détenus à l'issue de l'augmentation de capital, à la fois sur les titres détenus depuis plus de deux ans (...) et sur des titres réalisés à court terme (...), la cour administrative d'appel de Lyon n'a pas commis d'erreur de droit ».

4. Paiement de dividendes par remise d’immeuble

Cass. com. 12 février 2008 n° 05-17.085 (n° 224 F-P B), DGI c/ Sté HF Participation

Dans cet arrêt, la Cour de cassation a jugé que dès lors que les articles 682 et 683 du CGI visent exclusivement les mutations à titre onéreux, et que la décision de distribution de dividendes constitue un acte juridique unilatéral et non un contrat, les droits de mutation prévus par ces articles ne sont pas applicables dans l’hypothèse de la remise d’un l'immeuble en paiement du dividende dû à l'actionnaire, cette opération ne constituant pas une cession.

La Cour de cassation confirme ici la jurisprudence déjà posée dans un arrêt du 6 juin 1990, n° 809 P.

II. Jurisprudence communautaire

1. Taxe sur la valeur ajoutée – Intermédiaire d’assurance

CJCE 3 avril 2008, aff. n° 124/07

Dans cette décision, la CJCE juge que les courtiers et intermédiaires d’assurance qui agissent en tant que sous agent pour le compte d’un autre intermédiaire peuvent bénéficier de l’exonération de TVA, alors même qu’ils n’entretiennent qu’un rapport indirect entre les parties au contrat d’assurance ou de réassurance à la conclusion duquel ils contribuent, par l’entremise d’un autre assujetti auxquels ils sont liés contractuellement.

Cette solution confirme la doctrine administrative 3 A-3181 du 20 octobre 1999 qui admet l’application de l’exonération de TVA aux opérations de sous-courtage.

2. TVA – Détermination du droit à déduction

CJCE 13 mars 2008 aff. 347/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG

Une société allemande avait pour activité l'acquisition, la gestion et l'exploitation de biens immobiliers, de valeurs mobilières ainsi que de participations et de placements de toute nature. Faisant appel public à l'épargne, cette société collectait le capital nécessaire à ces activités en émettant des actions et des participations tacites atypiques. La société avait déduit l'intégralité de la TVA grevant les dépenses liées à l'acquisition de nouveaux capitaux au motif que l'émission d'actions était liée à un renforcement de son capital et bénéficiait à son activité économique en général, ce que contestait l'administration fiscale.

Saisi du litige, le juge allemand a décidé d’interroger la CJCE sur les points suivants :

dans le cas d'un assujetti exerçant à la fois des activités hors champs et dans le champs de la directive TVA, le droit à déduction concernant les dépenses en cause doit-il être déterminé en fonction du rapport existant entre les opérations imposables et assujetties, d'une part, et les opérations imposables et exonérées, d'autre part, ou bien selon le principe de l'affectation ?
comment ventiler la taxe d'amont en cas d'application de ce dernier principe ?

La Cour a jugé que, pour que la taxe grevant les dépenses encourues dans le cadre d'une émission d'actions ou de participations tacites atypiques puisse faire naître un droit à déduction, ces dépenses doivent faire partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. La taxe en cause ne peut donc ouvrir droit à déduction que si le capital ainsi acquis a été affecté aux activités économiques de l'intéressé.

La Cour relève que, dans l'affaire au principal, les dépenses en cause constituaient des dépenses « mixtes » : en effet, elles n'étaient pas exclusivement imputables à des activités économiques effectuées en aval par la société et ne faisaient donc pas partie des seuls éléments constitutifs du prix des opérations relevant des activités économiques.

Les dépenses en cause ne peuvent donc être détaxées qu’à proportion de leur utilisation pour les activités économiques de l'assujetti, la part des dépenses imputable à l'activité non économique n'étant pas détaxable.

S'agissant de la deuxième question, la Cour considère qu’il appartient donc aux Etats membres d'établir des méthodes et des critères appropriés, dans le respect des principes qui sous-tendent le système commun de TVA et notamment du principe de neutralité. La Cour ajoute qu’ils peuvent appliquer une clé de répartition selon la nature de l'investissement ou la nature de l'opération ou encore toute autre clé appropriée, sans être obligés de se limiter à une seule de ces méthodes. Mais le mode de calcul retenu doit refléter objectivement la part d'imputation réelle des dépenses en amont aux activités économiques et non économiques.

Le nouveau régime des déductions applicable en France depuis le 1^er janvier 2008, issu du décret 2007-566 du 16 avril 2007 qui met en oeuvre notamment un « coefficient d'assujettissement » destiné à mesurer la proportion d'utilisation d'un bien ou d'un service pour la réalisation d'opérations imposables, se trouve ainsi conforté.

III. Doctrine administrative

Décision de rescrit, 13 mai 2008, n° 2008/8 (FE)

L’administration confirme ici que les dépenses de recherche engagées par une entreprise non agréée comme organisme de recherche sont prises en compte dans l’assiette de son crédit d’impôt alors même qu’elles sont refacturées à des filiales, implantées en France ou à l’étranger.

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