Revue d'actualité fiscale
Octobre 2009 - n° 14
La présente revue d’actualité fiscale reprend les décisions jurisprudentielles et administratives de ces derniers mois, tant en droit national qu’en droit communautaire, qui nous ont paru particulièrement intéressantes.
I. Droit national
1. Abus de droit
CE, 7 septembre 2009, n° 305586 et 305596, SA AXA e t Goldfarb
La société Banque d’Orsay, filiale intégrée de la société SA Axa, a acquis au titre des années 1992 et 1993 des titres de sociétés via des prêts de consommation (en général d’une durée inférieure à un mois) et des achats à réméré de titres de sociétés. La société n’a détenu ces titres que pendant une brève période. Pendant cette période au cours de laquelle elle était propriétaire des titres, la société a encaissé les dividendes distribués par les sociétés dont elle avait acheté les titres. La société Banque d’Orsay, qui était bénéficiaire fiscalement, a donc été attributaire de l’avoir fiscal attaché à ces dividendes, qu’elle a pu utiliser pour acquitter l’impôt sur les sociétés, alors que les sociétés auprès desquelles elle avait acheté les titres étaient déficitaires fiscalement et ne pouvaient donc pas utiliser l’avoir fiscal.
Le prix de revente des titres a été déterminé « en retranchant du prix d’achat, majoré des indemnités d’immobilisation, une somme équivalente aux dividendes perçus et l’avoir fiscal attaché aux dividendes », faisant apparaître ainsi une moins-value déductible du bénéfice imposable. Dans une même situation, la société Eléor, à laquelle vient aux droits la société Henri Goldfarb, a acquis des titres des sociétés Financière Dauphine, Transport Porte et Finabo. La société a perçu les dividendes de ces sociétés, et en conséquence a acquis le bénéfice de l’avoir fiscal attaché à ces dividendes. La société Eléor a revendu les titres pour un montant moins élevé bénéficiant ainsi d’une moins-value à peu près équivalente au montant des dividendes perçus.
Les deux sociétés ont été redressées sur le fondement de l’article de la procédure de répression de l’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre de procédure fiscale. L’administration a considéré que les opérations d’achat revente avaient un but exclusivement fiscal car elles avaient pour seul objet de réduire le montant de l’impôt sur les sociétés de ces deux sociétés ; l’administration a ensuite sollicité une substitution de base légale, suite à la jurisprudence Janfin qui ne permet pas d’appliquer la procédure de l’article L. 64 aux opérations sur les crédits d’impôt mais permet de redresser l’abus de droit sur le fondement de la fraude à la loi.
Le Conseil d’Etat a tout d’abord accepté cette demande de substitution de base légale.
Le Conseil d’Etat a ensuite statué que, même si les opérations ont été « inspirées par la volonté d’acquérir les moyens de payer les charges fiscales qu’elle aurait dû normalement acquitter eu égard à sa situation et à ses activités réelles », il n’est pas démontré que ces opérations revêtent un caractère artificiel. En effet, les sociétés ont acquis la qualité d’actionnaire et encouru les risques s’attachant à cette qualité.
D’autre part, à la suite de l’arrêt Janfin, le Conseil d’Etat reprend les travaux préparatoires de l'article 1er de la loi du 12 juillet 1965 créant l'avoir fiscal afin de conclure que les opérations, même si elles ont un but exclusivement fiscal, n’avaient pas pour objet la recherche par la banque « du bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 158 bis du CGI relatifs à l’avoir fiscal à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ». Les objectifs poursuivis par le législateur, tels qu’ils ressortent des travaux préparatoires, étaient d’éliminer en effet la double imposition et de développer la place financière de Paris sans que le droit à l’avoir fiscal n’ait été subordonné à une durée minimum de détention.
2. La notion de régime fiscal privilégié
CAA de Paris, 18 décembre 2008, n° 06PA03136, Socié té Industrielle et Financière de l’Artois
La société Industrielle et Financière de l’Artois détenait 20 % du capital et 27 % des droits de vote de la société Plantations des Terres Rouges située au Vanuatu. Cette dernière détenait la quasi-totalité du capital et des droits de vote des sociétés Gesterim et S.F.A. situées aux Iles Caïman et de la société Redlands Holding située au Luxembourg. Cette dernière possédait la quasi-totalité du capital des sociétés Esteral services située au panama et Far Eastern suppliers S.V. située à Hong Kong.
La société Industrielle et Financière de l’Artois a fait l’objet d’une vérification de comptabilité de ses exercices clos en 1993, 1994 et 1995 et a été imposée sur les bénéfices de ses six filiales et sous- filiales en application de l’article 209 B du CGI.
L’article 209 B disposait, dans sa rédaction applicable à l’époque des faits, que « I.1. Lorsqu'une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés détient directement ou indirectement 25 % au moins des actions ou parts d’une société établie dans un Etat Etranger ou un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens mentionné à l'article 238 A, cette entreprise est soumise à l'impôt sur les sociétés sur les résultats bénéficiaires de la société étrangère dans la proportion des droits sociaux qu’elle y détient. »
La société Industrielle et Financière de l’Artois a fait appel du jugement du Tribunal administratif de Paris du 5 juillet 2006 qui donnait raison à l’administration.
La Cour administrative d’appel de Paris décide que :
- la société Plantations des Terres Rouges située au Vanuatu, pays à régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI, possédait également un établissement stable en Malaisie. Cet établissement stable supportait une charge fiscale « sensiblement équivalente » à celle que la société aurait supportée en France sur ses résultats imposables. La Cour d’appel énonce que : « en prenant en compte les impositions cumulées dans les deux Etats où elle est établie, la société Plantations des Terres Rouges ne peut pas être regardée comme soumise à un régime fiscal privilégié » ;
- cependant les sociétés détenues par l’intermédiaire de la société Plantations des Terres Rouges étaient situées dans des pays à fiscalité privilégiée. L’article 209 B du CGI s’applique donc pour ces sociétés.
La Cour d’appel de Paris décharge donc la société Industrielle et Financière de l’Artois de l’imposition liée à la société Plantations des Terres Rouges.
3. Evaluation des titres de société non cotées
Cour de cassation, chambre commerciale, 7 juillet 2009, n° 08-14.855, DGFIP c/ M. Zorn CE, 3 juillet 2009, n° 306363, min c/ M. Du Plessis de Pouzilhac, et n° 301299, min c/ M. Herail
La chambre commerciale de la Cour de cassation a, dans une décision rendue le 7 juillet 2009, statué, suite à la remise en cause par l’administration, de la valeur retenue pour fixer le prix de titres d’une société non cotée, que « la valeur vénale d’actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date où la cession est intervenue » , conclut que, si un comparable existe, ce dernier doit être retenu sans qu’il soit nécessaire de recourir aux méthodes de calcul mis en œuvre en l’espèce par l’administration.
Disposer d’une seule transaction comparable suffit donc pour justifier du prix de cession de titres d’une société non cotée.
De son côté le Conseil d’Etat a été amené à statuer sur une affaire similaire. M. Du Plessis de Pouzilhac et M. Herail ont acquis des titres des sociétés HDM et HDMI dans le cadre d’un plan d’actionnariat des cadres comportant une promesse de rachat de ces titres. Les titres ont été acquis par M. Du Plessis de Pouzilhac en 1984 pour 262 francs et en 1987 pour 752,95 francs. Il a revendu la totalité de ses titres à la société HDMI en 1989 et en 1990 pour une valeur unitaire de 6 985 francs. Les titres ont été acquis par M. Herail en 1987 pour une valeur unitaire de 491 francs. Il a revendu ses titres à la société HDMI pour une valeur unitaire de 8 755 francs.
La société Eurocom, venant aux droits de la société HDMI a fait l’objet d’une vérification de comptabilité.
M. Du Plessis de Pouzilhac et M. Herail ont été redressés au titre de l’impôt sur le revenu des années 1989 et 1990, l’administration estimant que les titres ont été vendus pour une valeur délibérément majorée et qu’en conséquence la société leur avait consenti une libéralité.
M. Du Plessis de Pouzilhac et M. Herail se sont pourvus en cassation.
Dans les deux décisions, le Conseil d’Etat se fonde sur l’article 111 c du CGI édictant que « Sont notamment considérés comme revenus distribués : c Les rémunérations et avantages occultes ». Il poursuit en ajoutant « qu’en cas d’acquisition par une société de titres à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, [...], l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité [...] » représentant un avantage occulte et donc un revenu distribué.
L’administration doit donc apporter la preuve d’un écart significatif entre la valeur vénale et le prix de cession et, l’intention libérale.
Il ajoute que « la valeur vénale d’actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date où la cession est intervenue ». Les différences de prix constatées entre deux transactions proches « ne révèlent pas par elle-même l’existence d’une libéralité ».
M. Du Plessis de Pouzilhac et M. Herail ont produit des rapports d’experts évaluant la valeur des titres cédés.
Le Conseil d’Etat conclut donc que « la circonstance que d’autres opérations de rachat d’actions au profit de cadres dirigeants de la société HDM avaient été effectuées sur la base d’un prix par action inférieur à celui des cessions litigieuses ne suffisait pas », et la différence de prix de cession reflète le pouvoir de négociation des vendeurs. La société n’a donc pas consenti une libéralité.
4. Date d’appréciation de la situation nette de la filiale bénéficiaire d’un abandon de créances à caractère financier consenti par la société mère : date de clôture de l’exercice de la mère
CE, 3ème et 8ème sous-section, n° 297274, SA Haussmann Promo Ile-de -France
La société anonyme Haussmann Promo Ile-de-France a consenti le 25 juin 1991 un abandon de créance au profit de sa filiale, la société Lotissement du domaine de la Pinède à Coti-Chiavari, dont elle détenait 4503 des 15012 actions, pour un montant de 8 820 000 euros.
La SA Haussmann Promo Ile-de-France a déduit de son résultat imposable de l’exercice clos le 31 décembre 1991 la totalité du montant de l’abandon de créance en raison de la situation nette négative de la filiale au jour de l’abandon de créance.
L’administration fiscale a redressé la SA Haussmann Promo Ile-de-France en considérant que la filiale ne pouvait être en situation nette négative à cette date en raison de différents abandons de créances consentis par les autres associés.
Une société peut consentir une aide à sa filiale sans entretenir de relations commerciales avec cette dernière. Dans ce cas, l’abandon de créance financier est réputé augmenter la valeur de la participation de la société ayant consenti l’abandon de créance, sauf à apporter tous les éléments de preuve justifiant de la situation nette négative de la société bénéficiaire de l’abandon.
Le Conseil d’Etat rappelle que le bénéfice net imposable d’une société (celle qui a consenti l’abandon de créances au cas particulier) est égal à la différence entre la valeur de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice.
En conséquence, le Conseil d’Etat juge que la situation nette de la société ayant bénéficié de l’abandon de créance ne peut être déterminée qu’à la date de clôture de l’exercice de la société ayant consenti cet abandon, exercice au cours duquel l’abandon de créance a été consenti, et non à la date à laquelle l’abandon a été consenti.
5. L’assiette du crédit d’impôt recherche peut prendre en compte les rémunérations des dirigeants non salariés
Rescrit n° 2009/53 (FE), 15 septembre 2009
La question posée était de savoir si : « Les rémunérations allouées aux dirigeants non salariés qui participent personnellement aux travaux de recherche de l'entreprise qu'ils dirigent peuvent [...] être prises en compte dans l'assiette de calcul du crédit d'impôt pour dépenses de recherche (CIR) ? »
Le rescrit précise que l’assiette du CIR, en application de l’article 244 quater B du CGI, comprend les dépenses de personnels (rémunérations, accessoires et charges sociales obligatoires) afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés aux opérations de recherche. Les autres dépenses de fonctionnement sont comprises dans l’assiette du CIR pour un montant forfaitaire de 75 % du montant des dépenses précitées.
Pour que ces dépenses soient retenues dans l’assiette du CIR, celles-ci doivent être retenues pour la détermination du résultat imposable à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés. Ces dépenses doivent donc être des charges fiscalement déductibles.
Le rescrit applique le même résonnement aux rémunérations des dirigeants non salariés participant personnellement aux travaux de recherche : leurs rémunérations peuvent donc être prise en compte dans l’assiette du CIR si elles sont déductibles fiscalement.
Cette position avait déjà été adoptée le 9 octobre 2008 par la ministre chargée de l’économie en réponse à un parlementaire.
6. Taxe professionnelle et transmission universelle de patrimoine
CE, 1er juillet 2009, n° 285718, SA Supra
A la suite de la réunion entre ses mains de toutes les parts de la société Richard Le Droff, la société SA Supra a décidé la dissolution sans liquidation de celle-ci. Du fait de la transmission universelle du patrimoine (TUP) à la valeur comptable, le prix de revient retenu pour l’assiette de la taxe professionnelle est devenue la valeur d’apport, inférieure au prix de revient précédemment retenu.
L’administration a estimé que la valeur plancher prévue à l’article 1518 B du CGI en cas de fusion, scission, apport ou cession, égale à 80 % du prix de revient avant l’opération, devait s’appliquer.
La société a contesté cette position.
Le Conseil d’Etat conclut qu’une TUP ne constituant pas une fusion au sens du droit civil et du droit des sociétés, la TUP en faveur de la SA Supra ne rentre pas dans le champ d’application de l’article 1518 B du CGI.
II. Droit communautaire
1. L’avoir fiscal et le précompte français sont-ils compatibles avec le droit communautaire ?
CE, 3 juillet 2009, n° 317075 min c/ Sté Accor et n ° 317074 min c/ Rhodia
Le Conseil d’Etat, dans le cadre de ses deux décisions, a sursis à statuer afin de poser des questions préjudicielles relatives à la compatibilité du dispositif de l’avoir fiscal et du précompte avec le droit communautaire.
En effet, la société Accor a perçu des dividendes distribués par ses filiales sises dans d’autres Etats membres de la Communauté européenne. Elle n’a donc pu bénéficier de l’avoir fiscal, ce dispositif ne s’appliquant qu’au titre de dividendes perçus de filiales françaises.
Lorsqu’une société redistribuait des dividendes qu’elle avait perçus et qui n’avaient pas été soumis à l’impôt sur les sociétés du fait de l’application du régime des sociétés mères, elle devait acquitter le précompte sur ces sommes, en application de l’article 223 sexies du CGI. Et cette même société, ne bénéficiant pas de l’avoir fiscal lorsque les dividendes redistribués provenaient de filiales étrangères, même communautaires, ne pouvait pas acquitter le précompte avec des avoirs fiscaux, comme elle pouvait le faire lorsqu’elle redistribuait des dividendes perçus de filiales françaises.
Faute de pouvoir disposer d’avoir fiscal, la société Accor a donc dû acquitter le précompte au titre de la redistribution des dividendes perçus de ses filiales communautaires.
La société a formulé une réclamation tendant au remboursement de ce précompte en se fondant sur l’incompatibilité de ce dispositif avec le droit communautaire. Le Tribunal administratif de Versailles et la Cour administrative d’appel de Versailles, en confirmant la décision du Tribunal administratif, ont fait droit à la demande de la société Accor.
Le Ministre du budget s’est pourvu en cassation.
Le Conseil d’Etat a sursis à statuer en posant des questions préjudicielles en demandant à la CJCE si :
- le dispositif français du précompte constituait une restriction aux libertés de circulation des capitaux et d’établissement,
- l’application du dispositif de l’enrichissement sans cause constituait une restriction justifiée au droit communautaire (l’administration estime en effet que rembourser à la société Accor un précompte qui constitue une charge de ses associés serait générateur d’un enrichissement sans cause),
- l’application des principes communautaires d’équivalence et d’effectivité n’empêche pas le droit français de subordonner le remboursement du précompte à la preuve du montant de l’impôt effectivement acquitté.
2. Le délai de reprise allongé peut ne pas être contraire au droit communautaire
CJCE, 11 juin 2009, aff. C-155/08, X et aff.C-157/08, E.H., A. Passenheim-van Schoot
La réglementation néerlandaise prévoit des délais de reprise différents en fonction de l’Etat de source du revenu dont l’administration présume un défaut d’imposition :
- un délai de reprise de 5 ans s’applique en principe,
- ce délai est porté à 12 ans si un élément est détenu ou apparu à l’étranger.
La première et la seconde question préjudicielle posée par la juridiction néerlandaise étaient de savoir si « les articles 49 et 56 CE doivent être interprétées en ce sens qu’ils s’opposent à la législation d’un Etat membre selon laquelle en cas de dissimulation aux autorités fiscales d’avoirs issus de l’épargne et / ou de revenus tirés de tels avoirs, le délai de redressement est de cinq ans lorsque lesdits avoirs sont détenus dans ce même Etat membre, mais est étendu à 12 ans lorsque ceux-ci sont détenus dans un autre état membre ».
La CJCE statue qu’un tel dispositif constitue une restriction à la libre circulation de capitaux et de prestations de services.
Cependant, cette restriction est justifiée pour le gouvernement néerlandais par la nécessité de préserver l’efficacité des contrôles fiscaux ainsi que la lutte contre la fraude fiscale. En effet, ce délai allongé permettrait à l’administration fiscale néerlandaise d’obtenir les renseignements suite à des demandes d’informations d’autres Etats avec lesquels elle a signé une convention fiscale. Le gouvernement néerlandais ajoute que cette mesure a été prise pour des raisons impérieuses d’intérêt général.
La CJCE énonce qu’une restriction à une liberté ne peut être justifiée que si celle-ci respecte le principe de proportionnalité.
Elle distingue deux cas de figure :
- si l’administration n’a aucun moyen d’obtenir un indice quant à l’existence d’éléments imposables situés dans un autre Etat membre et n’a donc aucun moyen de déclencher une enquête et que ces éléments ont été dissimulés à l’administration fiscale, la mesure ne paraît pas disproportionnée au but recherché d’application du droit fiscal national ;
- mais si l’administration fiscale peut disposer d’indice sur les éléments imposables dans l’Etat, le délai de reprise allongé ne répond pas aux critères de proportionnalité.
Par exemple, la directive 77/799/CE du Conseil du 19 décembre 1977, prévoit qu’un Etat membre peut demander à un autre Etat membre des « informations susceptibles de permettre l’établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune ». L’échange d’informations n’étant pas automatique, le délai de reprise peut être allongé.
Cependant, l’article 9 de la directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 a mis en place un système automatique d’échange de renseignement ne concernant « que les revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts effectués ». L’Etat membre ne peut donc, pour ces revenus, appliquer que le délai de cinq ans.
3. Régime fiscal privilégié
CAA de Paris, 18 décembre 2008, n° 06PA03136, Socié té Industrielle et Financière de l’Artois
Dans le cadre de la décision développée au point I.2, la société avait également invoqué, concernant sa sous-filiale luxembourgeoise, l’incompatibilité du dispositif de l’article 209 B au droit communautaire.
La Cour administrative d’appel conclut que l’article 209 B est incompatible avec le droit communautaire car constituant une restriction à la liberté d’établissement.
Cependant, cette disposition n’est pas incompatible si elle est appliquée à un montage purement artificiel destiné à éluder l’impôt normalement dû en France.
En l’espèce, la société Industrielle et Financière de l’Artois n’apportant pas le preuve de l’effectivité de l’activité de la sous-filiale sise au Luxembourg, et n’apportant donc pas la preuve que le montage n’est pas artificiel, elle ne peut être admise à invoquer l’incompatibilité du dispositif au droit communautaire.
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