Revue d'actualité fiscale
Avril 2009 - n° 12
La présente revue d’actualité fiscale reprend les décisions jurisprudentielles de ces derniers mois ainsi que l’actualité concernant les conventions fiscales internationales qui nous ont paru particulièrement intéressantes.
I. Jurisprudence nationale
1. Plus-values et année d’imposition
CE, 11 décembre 2008, M. et Mme. Gonnord, req. n° 2 96429
Par un protocole en date du 23 juillet 1993, les associés d’une société ont cédé leurs titres pour un prix de base global de 100 millions d’euros. Ce prix pouvait être réajusté à la hausse ou à la baisse en fonction des résultats et des situations nettes de la société cédée arrêtés au 31 décembre 1992 ou 31 juillet 1993.
Ces comptes devaient être analysés par un premier cabinet d’audit. En cas de désaccord des associés sur les conclusions du cabinet d’audit, un second cabinet d’audit pouvait analyser ces résultats. En cas de nouveau désaccord sur les conclusions du second cabinet d’audit, un expert pouvait être nommé par le président du Tribunal de commerce.
Un expert a été nommé par le Tribunal de commerce et a rendu ses conclusions au cours de l’année 1995.
Monsieur et Madame Gonnord, associés, ont déclaré la plus-value de cession de ces droits sociaux au titre de l’année 1995, année au cours de laquelle le prix définitif de cession a été déterminé.
Au cours d’un contrôle sur pièce, l’administration a considéré que cette plus-value devait être déclarée et imposée au titre de l’année 1993. Elle a donc redressé les époux Gonnord au titre de l’année 1993.
Le Conseil d’Etat confirme la décision de la Cour administrative d’appel de Nantes en se fondant sur l’article 1583 du Code civil selon lequel : « Elle [la vente] est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé ».
Le Conseil d’Etat énonce que « la vente, qui constitue le fait générateur de l’imposition de la plus- value, était parfaite avant le 31 décembre 1993 dès lors que le contrat devait permettre au vue de ses clauses de déterminer le prix par des éléments ne dépendant plus de la volonté de l’une des parties ou de la réalisation d’accords ultérieurs ».
Le prix de cession était déterminable dès 1993, la vente était donc parfaite. La plus-value était imposable au titre de l’année 1993.
2. Intangibilité du bilan d’ouverture
CE, 13 février 2009, n° 296117
La SNC Saupic et Langiano a fait l’objet d’une vérification de comptabilité couvrant la période du 1er janvier 1982 au 31 décembre 1984.
L’administration a corrigé la valeur des stocks de la société au 31 décembre 1981 et en conséquence la valeur au bilan d’ouverture de l’exercice clos en 1982 (premier exercice non prescrit).
L’article 38 du CGI dispose que « 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminué des suppléments d’apport et augmenté des prélèvements effectués par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ».
La loi de finances rectificative pour 2004 a ajouté un alinéa 4 bis à l’article 38 disposant que « pour l’application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice, l’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément au premier et au deuxième alinéas de l’article L. 169 du LPF ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci ».
Cependant cette disposition ne s’applique qu’à compter des exercices clos à compter du 1er janvier 2005. Pour les exercices clos antérieurement, ce qui était le cas d’espèce, cette correction symétrique s’effectue alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription car le droit de vérification de l’administration couvre les exercices prescrits afin d’en tirer les conséquences sur les exercices non prescrits.
Le Conseil d’Etat juge donc que l’administration était dans son bon droit en rectifiant la valeur des stocks du bilan de clôture du dernier exercice prescrit et en conséquence la valeur des stocks au bilan du premier exercice non prescrit, ce qui lui permettait d’effectuer des redressements au titre du premier exercice non prescrit.
D’autre part, le Conseil d’Etat énonce que le contribuable ne pouvait se prévaloir du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture sur le fondement de la loi de finances rectificative pour 2004 dès lors que cette disposition prévoit la validation rétroactive des impositions établies avant le 1er janvier 2005.
3. Taxe professionnelle et réévaluation libre
CE, 1er décembre 2008, n° 285406, min c/ SA Bombardier Transport France
La société SA Bombardier a procédé, en 1990, à une réévaluation libre des éléments de son actif immobilisé. Au titre de l’établissement de la valeur locative de ces immobilisations servant au calcul de la taxe professionnelle, la société a pris en compte la valeur réévaluée de ses immobilisations. L’administration a redressée la société au titre de la taxe professionnelle considérant que la valeur à prendre en compte était la valeur réévaluée augmentée des amortissements pratiqués antérieurement.
L’article 1467 du CGI définit la base d’imposition à la taxe professionnelle comme « dans les cas des contribuables autres que les titulaires de bénéfices non commerciaux, les agents d’affaires et les intermédiaires de commerce employant moins de cinq salariés : a. la valeur locative, telle que définie aux articles 1469, 1518 A et 1518 B, des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence [...] ».
Le premier alinéa du 3° de l’article 1469 du CGI fixe la valeur locative de certaines immobilisations corporelles (non passible de la taxe foncière et dont la durée d’amortissement est inférieure à trente ans) à 16 % de leur prix de revient.
L’article 310 HF de l’annexe II au CGI précise que « pour la détermination de la valeur locative qui sert de base à la taxe professionnelle : [...] 2° le prix de revient des immobilisations est celui qui doit être retenu pour le calcul des amortissements ».
Or selon l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine soit, pour les immobilisations acquises à titre onéreux, pour leur coût d’acquisition.
Lorsqu’une entreprise a procédé à une réévaluation libre de ces éléments d’actif amortissables, le prix de revient s’entend de « la valeur nouvelle pour laquelle ces biens sont inscrits au bilan après réévaluation ».
Les amortissements postérieurs seront calculés sur cette valeur brute réévaluée. Pour le Conseil d’Etat « la valeur pour laquelle les biens sont inscrits au bilan est une valeur brute, qui, pour les immobilisations amortissables, ne prend pas en compte les amortissements ».
Le Conseil d’Etat juge donc que « les amortissements pratiqués antérieurement à une réévaluation libre des immobilisations ne doivent pas être pris en compte pour la détermination de la valeur nouvelle à prendre en compte pour la base de la taxe professionnelle ».
4. Donation indirecte et mise en réserve
Cass, com, 10 février 2009, n° 07-21.806, Cadiou
Une personne physique a créé le 8 novembre 1989 une société civile avec ses trois enfants, ces derniers détenant chacun une part en pleine propriété des 1200 créées. Le 20 février 1990, cette personne donne la nue-propriété des 1197 parts qu’elle détient et en conserve l’usufruit.
Au cours des assemblées générales tenues au titre des exercices clos en 1995, 1996, 1998, 1999 et 2000, l’usufruitière vote la mise en réserve des bénéfices.
L’administration fiscale qualifie cette mise en réserve de donation indirecte par l’usufruitière à ses enfants, nus-propriétaires. Les enfants ont été redressés au titre des droits d’enregistrement.
L’administration fonde son argumentation sur l’article 894 du Code civil disposant que « la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte ». En effet, même si le vote d’affectation du bénéfice est attribué à l’usufruitier, le fait que ce dernier affecte les bénéfices à la réserve constitue une augmentation de l’actif social, les bénéfices revenant donc au nu-propriétaire. L’usufruitière consent donc une donation indirecte à ses enfants.
La Cour de cassation énonce que « les bénéfices réalisés par une société ne participent de la nature des fruits que lors de leur attribution sous forme de dividendes, lesquels n’ont pas d’existence juridique avant l’approbation des comptes de l’exercice de l’assemblée générale, la constatation par celle-ci de l’existence de sommes distribuables et la détermination de la part attribuée à chaque associé ».
Ainsi avant l’attribution des bénéfices aux associés, l’usufruitier n’a pas de droit sur les bénéfices et par son vote affectant les bénéfices au compte de réserve, celui-ci ne peut consentir une donation.
5. Retenue à la source sur dividendes prélevée en France et fonds de pension néerlandais
CE, 13 février 2009, Stichting Unilever Pensioenfonds progress et autres
Un fonds de pension néerlandais percevait des dividendes de sociétés françaises.
L’instruction n° 4 J–1–96 du 31 janvier 1996 précis ait que les fonds de pension néerlandais pouvaient bénéficier du taux réduit de 15 % de retenue à la source prélevée en France sur les dividendes, taux prévu par la convention fiscale franco-néerlandaise. Cette même instruction ajoutait que ces fonds pouvaient obtenir restitution de l’avoir fiscal à concurrence du montant de la retenue à la source.
Ainsi un fonds de pension néerlandais ne supportait effectivement pas la retenue à la source prélevée en France sur les distributions de dividendes.
Mais les instructions n° 4 J-1-05 en date du 25 février 2005 et 4 J-2-05 du 28 avril 2005 sont venues commenter la disposition de la loi de finances pour 2004 supprimant l’avoir fiscal pour les personnes autres que les personnes physiques.
Ainsi les dividendes versés par une société française à un fonds de pension néerlandais restaient soumis à la retenue à la source en France au taux de 15 % mais le fonds de pension néerlandais ne bénéficiait plus de la restitution de l’avoir fiscal. Le fonds supportait donc le poids de la retenue à la source.
Un fonds de pension néerlandais a donc engagé un recours pour excès de pouvoir contre la décision implicite de rejet du ministre de l’économie d’abroger ces instructions.
Le Conseil d’Etat affirme dans un premier temps que les organismes établis en France ayant pour objet de servir des pensions de retraite et ayant une gestion désintéressée sont imposés à l’impôt sur les sociétés au titre des revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent. Cependant les dividendes de sociétés établies en France versés à de tels organismes ne sont pas imposables chez ces organismes.
Le prélèvement d’une retenue à la source sur les dividendes versés par des sociétés françaises à de tels organismes néerlandais entrant dans le champ d’application de l’instruction du 31 janvier 1996 constitue ainsi une restriction à la liberté de circulation des capitaux du traité de la communauté Européenne, restriction non justifiée.
Le Conseil d’Etat conclut à l’annulation de la décision de rejet du Ministre. Le fonds de pension était donc fondé à demander l’annulation de deux instructions du 25 février et 28 avril 2005.
II. Jurisprudence communautaire
1. Dons aux associations et liberté de circulation des capitaux
CJCE, 27 janvier 2009, aff. 318/07, Hein Persche
Monsieur Persche, résident fiscal allemand, a effectué en 2003 un don en nature au profit d’un organisme reconnu d’intérêt général situé au Portugal. Au titre de l’année 2003, il a demandé à bénéficier de la déduction pour charge exceptionnelle concernant les dons effectués pour un montant de 18 180 euros. Monsieur Persche a joint à sa déclaration de revenus une attestation du bénéficiaire du don affirmant son caractère d’intérêt général, attestation sous la forme requise au Portugal.
L’administration fiscale allemande a refusé cette déduction au motif que le bénéficiaire du don n’était pas établi en Allemagne et que le contribuable n’avait pas présenté un reçu de ce don en bonne et due forme.
La juridiction fiscale allemande a décidé de surseoir à statuer et de poser les questions préjudicielles suivantes :
« 1) Les dons en nature faits par le ressortissant d'un Etat membre sous forme de biens de consommation courants à des organismes ayant leur siège dans un autre Etat membre et reconnus d'intérêt général selon le droit de ce dernier sont-ils soumis au principe de libre circulation des capitaux (article 56 CE) ?
2) En cas de réponse [affirmative] à la première question, une disposition d'un Etat membre ne favorisant fiscalement les dons à des organismes d'intérêt général que si ces derniers ont leur siège sur le territoire national est-elle contraire au principe de libre circulation des capitaux (article 56 CE), compte tenu, d'une part, de l'obligation incombant à l'administration fiscale de vérifier les déclarations du contribuable et, d'autre part, du principe de proportionnalité (article 5, troisième alinéa, CE) ? »
La Cour répond à la première question par l’affirmative. Elle reconnaît, afin de déterminer les flux rentrant dans le champ d’application de l’article 56 CE à 58 CE, une valeur indicative à la nomenclature annexée à la directive 88/361/CEE du Conseil du 24 juin 1988 citant dans la rubrique des "mouvements de capitaux à caractère personnel" « les dons et les dotations ». Le fait que le don ait été effectué en nature ou en espèce n’est pas pertinent selon la Cour.
Quant à la seconde question, la Cour considère que : « dès lors que la possibilité d'obtenir une déduction fiscale est susceptible d'influer de façon significative sur l'attitude du donateur, la non- déductibilité en Allemagne des dons versés à des organismes reconnus d'intérêt général lorsqu'ils sont établis dans d'autres Etats membres est de nature à affecter la disponibilité des contribuables allemands à effectuer des dons à leur profit ».
En conclusion, une telle législation constitue une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 56 CE.
2. Le droit communautaire et l’intégration fiscale
CJCE, 27 novembre 2008, Société Papillon, C-418/07
La société Papillon, société sise en France, détenait une société néerlandaise, cette dernière détenant des filiales en France.
La question posée par le Conseil d’Etat à la CJCE était de savoir si le fait d’exclure les sous-filiales du régime de l’intégration fiscal était compatible avec le droit communautaire (la question ne s’est pas posée d’intégrer la filiale étrangère).
La première question était de savoir si ce dispositif était une restriction à la liberté d’établissement. La Cour répond par l’affirmative : 1. Ce dispositif octroie un avantage à la société mère intégrante en lui permettant d’imputer les pertes de ses filiales ; 2. Ce dispositif ne s’applique qu’aux situations purement internes ; 3. Les situations de sociétés mères dont la filiale est établie en France ou dans l’Union Européenne, sont des situations comparables, le lieu de situation de la filiale ne permettant pas de qualifier un changement de situation.
Le motif des « raisons impérieuses d’intérêt général » pouvant justifier cette différence de traitement n’a pas été admis par la Cour.
En effet, le motif tiré de la nécessité de préserver la répartition de la compétence fiscale entre les Etats membres ne se pose pas car seule l’imposition de la société mère est en cause, question de droit purement interne.
Le motif tiré de la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal n’a pas non plus été admis, certes le dispositif est propre à garantir la réalisation de l’objectif, mais la restriction va au-delà de la simple nécessité.
Le dispositif de l’intégration fiscale telle qu’applicable en France est donc contraire à la liberté d’établissement. Une société française peut ainsi intégrer ses sous-filiales imposables à l’impôt en France, même si celles-ci sont détenues par des filiales établies dans la Communauté Européenne.
III. Conventions fiscales internationales
1. Convention fiscale franco-suisse
Communiqué de presse du ministère de l’économie du 13 janvier 2009
Un avenant, signé le 12 janvier 2009, prévoit l’insertion dans la convention d’une clause d’échange de renseignements sur les sociétés holding sises en France, ainsi que des renseignements nécessaires à l’octroi d‘exonération de retenue à la source sur les dividendes, redevances et intérêts. Cet échange de renseignements concerne également les informations nécessaires, y compris bancaires, en cas de fraude fiscale.
L’avenant prévoit également l’insertion d’une clause de la nation la plus favorisée, et la possibilité pour l’administration fiscale française de notifier officiellement les créances fiscales aux contribuables résidents de Suisse.
La procédure de ratification de l’avenant a été suspendu du coté français dans l’attente d’un engagement de la Suisse de se conformer aux normes OCDE de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale.
2. Convention fiscale franco-américaine
Communiqué de presse du ministère de l’économie du 13 janvier 2009
Un avenant prévoit la suppression de la retenue à la source sur les redevances et, sous certaines conditions, aux dividendes intra-groupe.
Certaines structures d’investissements devraient bénéficier de modalités de taxation simplifiées : les sociétés de personnes françaises, les partnerships américains, les fonds d’investissement et les structures immobilières françaises de création récente (SIIC et SPPICAV).
Une clause d’arbitrage obligatoire va apporter la garantie d’une élimination effective des doubles impositions.
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